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（一）建筑勞務(wù)作業(yè)分包
勞務(wù)分包是指建筑施工總承包、專業(yè)承包單位將工程中的勞務(wù)作業(yè)分包給具有專業(yè)作業(yè)資質(zhì)的建筑勞務(wù)企業(yè)實(shí)施。勞務(wù)分包單位必須按專業(yè)分包合同中的質(zhì)量約定組織施工，并按分包合同約定對(duì)施工部位的質(zhì)量負(fù)責(zé)。如果相關(guān)工程部位不符合驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)的，若由勞務(wù)分包單位施工造成的質(zhì)量問題，由其負(fù)責(zé)返工、返修，但因相關(guān)建筑材料不合格造成質(zhì)量問題的，承包、專業(yè)承包單位負(fù)責(zé)。
建筑勞務(wù)分包企業(yè)承攬的勞務(wù)作業(yè)屬于清包工，若其為一般納稅人可以選擇適用一般計(jì)稅方法開具9%的增值稅專用發(fā)票，也可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)方法計(jì)稅開具3%的增值稅專用發(fā)票；若其為小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅法計(jì)稅，開具征收率為3%的增值稅發(fā)票。實(shí)務(wù)中，在比價(jià)效果一致的前提下，建筑勞務(wù)分包企業(yè)如果是一般納稅人，基本不會(huì)選擇適用一般計(jì)稅方法而會(huì)選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，因?yàn)閯趧?wù)分包企業(yè)大部分成本費(fèi)用為人工成本，這部分幾乎無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣。
建筑總承包、專業(yè)承包方工程項(xiàng)目的成本預(yù)算部門每月根據(jù)勞務(wù)分包企業(yè)完成的工程量，確認(rèn)工程計(jì)價(jià)金額，勞務(wù)分包企業(yè)根據(jù)工程計(jì)價(jià)金額開具勞務(wù)分包發(fā)票。建筑總承包企業(yè)的財(cái)務(wù)管理部門根據(jù)項(xiàng)目成本預(yù)算部門提供工程量計(jì)價(jià)單(人工費(fèi)計(jì)提表)以及勞務(wù)分包發(fā)票，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
確認(rèn)勞務(wù)分包成本：
借：合同履約成本——工程施工——人工費(fèi)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)或應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額
貸：應(yīng)付賬款
支付勞務(wù)分包款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款—-勞務(wù)分包公司
貸：銀行存款
建筑總承包企業(yè)、專業(yè)承包企業(yè)通過勞務(wù)分包形式轉(zhuǎn)移了一線用工帶來(lái)的社保、個(gè)稅問題，同時(shí)也因此“犧牲”了工程利潤(rùn)。對(duì)于勞務(wù)分包企業(yè)來(lái)說(shuō)，一線用工需求存在臨時(shí)性、短期性、流動(dòng)性較強(qiáng)等特點(diǎn)，很難實(shí)現(xiàn)與勞動(dòng)人員簽署勞動(dòng)合同并購(gòu)買社會(huì)保險(xiǎn)。大部分勞務(wù)分包企業(yè)對(duì)于項(xiàng)目需求相對(duì)穩(wěn)定的崗位人員，如專業(yè)技術(shù)人員、行政管理人員等，可以與其簽訂固定期限的勞動(dòng)合同。對(duì)于保潔、保安等輔助性崗位聘用退休人員，依法與之訂立用工書面協(xié)議即可，無(wú)須購(gòu)買社會(huì)保險(xiǎn)。
勞務(wù)分包企業(yè)施工安全責(zé)任重大，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)較高，無(wú)論與勞務(wù)作業(yè)人員簽訂何種協(xié)議，都應(yīng)當(dāng)繳納工傷保險(xiǎn)或工程意外險(xiǎn)。這是降低施工安全風(fēng)險(xiǎn)的最佳措施之一，這筆費(fèi)用不能省。
（二）勞務(wù)派遣服務(wù)
建筑總承包企業(yè)把勞務(wù)外包給勞務(wù)派遣公司的形式，是勞務(wù)派遣機(jī)構(gòu)與派遣員工訂立勞動(dòng)合同，把勞動(dòng)者派向建筑總承包企業(yè)，再由建筑總承包企業(yè)向派遣機(jī)構(gòu)支付服務(wù)費(fèi)用的一種用工形式。勞務(wù)派遣員工只能在建筑企業(yè)從事臨時(shí)性、輔助性或者替代性的工作。勞務(wù)派遣服務(wù)與建筑勞務(wù)分包不一樣，勞務(wù)派遣企業(yè)不對(duì)工程質(zhì)量負(fù)責(zé)，只提供人力服務(wù)。建筑總承包、專業(yè)承包企業(yè)對(duì)勞務(wù)派遣工人進(jìn)行考勤，并根據(jù)出勤人數(shù)及約定的勞動(dòng)報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)向勞務(wù)派遣公司支付用工工資、社保、管理費(fèi)等，勞務(wù)派遣公司向建筑總承包企業(yè)、專業(yè)承包企業(yè)開具勞務(wù)派遣服務(wù)發(fā)票。
一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照一般計(jì)稅方法(增值稅稅率6%)計(jì)算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代建筑總承包企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
勞務(wù)派遣公司如果是小規(guī)模納稅人，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按征收率3%計(jì)算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代建筑總承包企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依包企業(yè)人5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
選擇差額納稅的勞務(wù)派遣公司，向建筑總承包企業(yè)收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
建筑企業(yè)支付勞務(wù)派遣服務(wù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理：
借：合同履約成本——工程施工一人工成本
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）或應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額款
貸：應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款——?jiǎng)趧?wù)派遣公司
在實(shí)務(wù)中，建筑企業(yè)的勞務(wù)用工使用勞務(wù)派遣服務(wù)存在其他風(fēng)險(xiǎn)和不利：第一，勞務(wù)派遣用工在用工人數(shù)上有限制，不得超過建筑企業(yè)總用工人數(shù)的10%；第二，如果沒有按規(guī)定交納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，若遇到傷亡事故建筑企業(yè)代為承擔(dān)損失更大；第三，在增值稅抵扣或差額扣除方面對(duì)建筑企業(yè)無(wú)益。
根據(jù)《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》第四條規(guī)定，“用工單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，使用的被派遣勞動(dòng)者數(shù)量不得超過其用工總量的10%。前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動(dòng)合同人數(shù)與使用的被派遣勞動(dòng)者人數(shù)之和。計(jì)算勞務(wù)派遣用工比例的用工單位是指依照《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法》和《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法實(shí)施條例》可以與勞動(dòng)者訂立勞動(dòng)合同的用人單位?！?/span>
勞務(wù)派遣單位不得以非全日制用工形式招用勞動(dòng)者。被派遣勞動(dòng)者，即勞務(wù)派遣工，只能是勞務(wù)派遣單位的全日制勞動(dòng)者。在勞務(wù)派遣單位與這樣的勞務(wù)派遣工簽訂勞動(dòng)合同時(shí)，雙方只能簽訂全日制勞動(dòng)合同。因此筆者建議建筑企業(yè)勞務(wù)用工不要使用勞務(wù)派遣方式，用工人數(shù)受限制，無(wú)法轉(zhuǎn)嫁農(nóng)民工社保問題，所取得的勞務(wù)派遣發(fā)票也基本無(wú)法降低增值稅稅負(fù)。
（三）人力資源外包服務(wù)
建筑企業(yè)將勞務(wù)外包給人力資源服務(wù)公司，有可能存在兩種情況。第一種情況，人力資源服務(wù)公司只提供獵頭服務(wù)(人力資源外包服務(wù))，按照建筑總承包企業(yè)的招聘需求幫其找到合適的人員，收取一定比例的服務(wù)費(fèi)。此時(shí)人力資源公司只是作為經(jīng)紀(jì)代理，推薦的人員與建筑總承包企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同。第二種情況，人力資源公司的經(jīng)營(yíng)范圍比勞務(wù)派遣公司廣一些，可以包含勞動(dòng)派遣業(yè)務(wù)、獵頭業(yè)務(wù)、培訓(xùn)業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等，有可能是向建筑總承包企業(yè)提供了勞務(wù)派遣服務(wù)。
人力資源公司如果提供的是勞務(wù)派遣服務(wù)則參照前述內(nèi)容進(jìn)行財(cái)稅處理。本節(jié)內(nèi)容主要針對(duì)人力資源公司提供獵頭服務(wù)涉及的財(cái)稅處理解析。
人力資源公司如果為增值稅一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法，提供“獵頭”服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)住房公積金的余額，提供“獵頭”服務(wù)，按照6%計(jì)算繳納增值稅。如果選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，其按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金的余額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
人力資源公司如果為小規(guī)模納稅人，提供“獵頭”服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理其銷售額以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金的余額，按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。向建筑總承包企業(yè)收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，但可以開具普通發(fā)票。
（四）將勞務(wù)作業(yè)分包給個(gè)人的涉稅處理
部分中小建筑企業(yè)習(xí)慣將勞務(wù)作業(yè)分包給個(gè)人，就是常說(shuō)的“包工頭”，但從外部看來(lái)在管理形式上該包工頭又屬于建筑企業(yè)的項(xiàng)目經(jīng)理。勞務(wù)作業(yè)承包人自行招募、組織農(nóng)民工進(jìn)行勞務(wù)作業(yè)施工，向建筑企業(yè)提供農(nóng)民工工資表作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。在稅務(wù)稽查中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)很多建筑企業(yè)未履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)，可能會(huì)被認(rèn)定為不屬于“合理的工資薪金”，不允許在企業(yè)所得稅前列支成本，且容易涉及農(nóng)民工社保問題。基于上述原因，部分勞務(wù)作業(yè)的勞務(wù)作業(yè)承包人就以個(gè)人名義去勞務(wù)發(fā)生地的稅務(wù)機(jī)關(guān)代開勞務(wù)費(fèi)發(fā)票給建筑企業(yè)入賬，事實(shí)上已經(jīng)屬于勞務(wù)分包了。建筑企業(yè)若與個(gè)人簽訂勞務(wù)分包合同，這與沒有勞務(wù)作業(yè)資質(zhì)的施工單位簽訂的勞務(wù)分包合同是一樣的，都屬于是無(wú)效的情形，不符合建筑法規(guī)的要求。在稅收上，即便與勞務(wù)作業(yè)承包人簽訂的分包合同無(wú)效，但業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，勞務(wù)作業(yè)承包人取得的收入就應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅費(fèi)。若勞務(wù)作業(yè)承包人去勞務(wù)作業(yè)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開建筑勞務(wù)發(fā)票，適用的個(gè)人所得稅稅目是“勞務(wù)報(bào)酬”，還是“經(jīng)營(yíng)所得”呢?
我們分析一下“勞務(wù)報(bào)酬”和“經(jīng)營(yíng)所得”的基本概念，以及付款方的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)差異。
1.勞務(wù)報(bào)酬。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第707號(hào))第六條第二款規(guī)定：“勞務(wù)報(bào)酬所得是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。”從勞務(wù)報(bào)酬的解釋中明確裝潢、安裝包含其中，同時(shí)還強(qiáng)調(diào)了“其他勞務(wù)所得”，因此建筑勞務(wù)很可能包含在其中。
如果適用“勞務(wù)報(bào)酬”，則大部分地區(qū)都出臺(tái)相關(guān)稅務(wù)政策：取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的自然人申請(qǐng)代開發(fā)票，在代開發(fā)票環(huán)節(jié)不再隨征個(gè)人所得稅。由向個(gè)人支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法(試行)>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)第二條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人，是指向個(gè)人支付所得的單位或者個(gè)人?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法辦理全員全額扣繳申報(bào)?！苯ㄖ髽I(yè)如果按勞務(wù)報(bào)酬履行代扣代繳個(gè)人所得稅，部分勞務(wù)作業(yè)承包人有可能不配合相關(guān)代扣代繳工作，給企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)不便，如果企業(yè)未履行代扣代繳義務(wù)則容易陷入涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
2.經(jīng)營(yíng)所得。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào))規(guī)定：“二、取得經(jīng)營(yíng)所得的納稅申報(bào)個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)個(gè)人合伙人、承包承租經(jīng)營(yíng)者個(gè)人以及其他從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人取得經(jīng)營(yíng)所得，包括以下情形；(一)個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所得；(二)個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；(三)個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；(四)個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得。”經(jīng)營(yíng)所得，適用5%至35%的超額累進(jìn)稅率。
根據(jù)以上稅目解釋，個(gè)人提供建筑勞務(wù)也可以算作是經(jīng)營(yíng)承包，按照經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。部分地區(qū)對(duì)于個(gè)人提供的建筑經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的報(bào)酬按照經(jīng)營(yíng)所得核定征收個(gè)人所得稅。那么個(gè)人提供建筑勞務(wù)分包到底按什么稅目繳納個(gè)人所得稅呢?
如果屬于建筑勞務(wù)，則根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕127號(hào))第三條規(guī)定，“承包建筑安裝業(yè)各項(xiàng)工程作業(yè)的承包人取得的所得，應(yīng)區(qū)別不同情況計(jì)征個(gè)人所得稅：經(jīng)營(yíng)成果歸承包人個(gè)人所有的所得，或按照承包合同(協(xié)議)規(guī)定，將一部分經(jīng)營(yíng)成果留歸承包人個(gè)人的所得，按經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項(xiàng)目征稅。從事建筑安裝業(yè)的個(gè)體工商戶和未領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊(duì)和個(gè)人，以及建筑安裝企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包后工商登記改變?yōu)閭€(gè)體經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的，其從事建筑安裝業(yè)取得的收入應(yīng)依照經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。從事建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的其他人員取得的所得，分別按照工資、薪金所得項(xiàng)目和勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?！?/span>
3.取得自然人代開建筑勞務(wù)發(fā)票應(yīng)注意的涉稅事項(xiàng)
自然人個(gè)人從事零星建筑材料銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)該按照“經(jīng)營(yíng)所得”征收個(gè)人所得稅；自然人個(gè)人提供機(jī)械設(shè)備租賃，自然人承包勞務(wù)作業(yè)的個(gè)人所得稅稅目認(rèn)定存在一定爭(zhēng)議，不同地區(qū)，不同人員存在不同見解。自然人承包勞務(wù)作業(yè)去勞務(wù)作業(yè)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開建筑勞務(wù)發(fā)票，部分省、市、自治區(qū)出臺(tái)的相關(guān)文件規(guī)定，可以總結(jié)三個(gè)基本規(guī)律：
（1）自然人從事建筑勞務(wù)承包取得的收入稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“勞務(wù)報(bào)酬”的，即屬于“綜合所得”，稅務(wù)機(jī)關(guān)在代開發(fā)票環(huán)節(jié)不再征收個(gè)人所得稅，并在代開的發(fā)票備注欄中備注“由付款人(扣繳義務(wù)人)代扣代繳個(gè)人所得稅”。“
（2）自然人從事建筑勞務(wù)承包取得的收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“勞務(wù)報(bào)酬”的，建筑企業(yè)作為支付方存在代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。扣繳義務(wù)人沒有履行扣繳義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能對(duì)該業(yè)務(wù)的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
